亏损合同

定义

亏损合同是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。^[1] 这一定义出自中华人民共和国财政部发布的《企业会计准则第 13 号——或有事项》，该准则于 2006 年发布。^[2]

与亏损合同密切相关的是待执行合同。待执行合同指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。待执行合同本身不属于或有事项，但当它变成亏损合同时，就应当作为或有事项处理。^[3] 待执行合同与亏损合同的区别在于，前者只是尚未履行，后者则已能判断继续履行将造成净损失。^[4]

原理

亏损合同的判定围绕「不可避免成本」展开。企业需要比较两笔金额：一是履行该合同的成本，二是未能履行合同而发生的补偿或处罚，取两者之中的较低者作为退出合同的最低净成本。^[5]

履行合同的成本由两部分构成：一部分是履行合同的增量成本，例如直接人工、直接材料；另一部分是与履行合同直接相关的其他成本的分摊金额，例如用于履行合同的固定资产的折旧费用分摊金额。^[6] 可以用下式概括其判断逻辑：

$不可避免成本 = \min(履行合同成本,\ 违约补偿或处罚)$

当不可避免成本高于合同预期可带来的经济利益时，该合同即为亏损合同。企业在合同存在标的资产与不存在标的资产两种情形下，处理路径并不相同。^[7]

发展历程

在中国，亏损合同的规范依据是 2006 年发布的《企业会计准则第 13 号——或有事项》。该准则第八条规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务若满足第四条关于预计负债的确认条件，应当确认为预计负债；第九条同时明确，企业不应当就未来经营亏损确认预计负债。^[1]

2018 年 12 月，财政部会计司在收入准则应用专区发布了收入准则应用案例，其中「亏损合同案例」以建筑企业为例，明确了在一段时间内履行的履约义务涉及亏损合同的会计处理，即合同预计损失通过「主营业务成本」和「预计负债」体现，预计负债余额随履约进度不断调整。^[8]

在国际层面，国际会计准则理事会于 2020 年 5 月 14 日发布了对《国际会计准则第 37 号——准备、或有负债和或有资产》的修订，题为《亏损合同——履行合同的成本》。^[9] 修订明确了「履行合同的成本」包括与合同直接相关的成本，即履行合同的增量成本和应分摊的其他直接成本，并对「用于履行合同的资产」的减值测试表述作了调整。该修订自 2022 年 1 月 1 日或之后开始的年度期间生效，允许提前采用。^[10]

应用

亏损合同的确认需要区分义务是否可撤销。如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常不存在现时义务，不应确认预计负债；如果该义务不可撤销，则在同时满足现时义务、很可能导致经济利益流出、金额能够可靠计量三个条件时，应当确认预计负债。^[11]

会计处理还需区分合同是否存在标的资产。合同存在标的资产的，应先对标的资产进行减值测试并确认减值损失；如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。^[12] 合同不存在标的资产的，相关义务满足预计负债确认条件时直接确认预计负债。^[13]

在实务中，商品销售合同、劳务合同、租赁合同等均可能变为亏损合同。工程施工、定制研发等履约周期较长、成本易受原材料价格与地质条件影响的项目，是亏损合同较为常见的应用场景。^[14] 按现行做法，确认与日常经营活动相关的亏损合同预计负债时，在贷记预计负债的同时，借记主营业务成本。^[3]

局限

亏损合同准则并不能覆盖所有可能产生损失的经营情形。准则明确规定，企业不应当就未来经营亏损确认预计负债，这意味着尚未签订合同、仅凭预期判断的亏损不在确认范围之内。^[1]

准则在部分情形下缺乏直接规定。新收入准则并未对亏损合同的会计处理作出专门规范，而是要求企业按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》的一般原则进行处理。^[8] 此外，新收入准则和收入准则应用案例并未明确在某一时点转移控制权的亏损合同在履约期间合同预计损失的会计处理。^[8]

国际准则修订前，「履行合同的成本」应包含哪些成本在实务中存在不同理解，导致企业财务报表出现差异。2020 年的修订采用「直接相关成本法」，此前采用增量成本法的企业计提金额会增加，而此前沿用《国际会计准则第 11 号——建造合同》指引的企业则需将间接管理费用的分摊剔除。^[15] 修订还明确，一般及行政成本与合同无直接关系，应予排除，除非合同明确规定可向对方收取。^[15]

参见

• 预计负债 —— 亏损合同相关义务满足条件后所确认的负债项目。

• 待执行合同 —— 尚未履行或部分履行义务的合同，是亏损合同的前身状态。

• 或有事项 —— 亏损合同所归属的会计准则领域。

• 企业会计准则第13号——或有事项 —— 中国规范亏损合同确认与计量的具体准则。

• 减值损失 —— 合同存在标的资产时需先行确认的损失。