实质重于形式

定义

实质重于形式是会计信息质量要求的组成部分，其含义是企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据^[1]。这里的「实质」指交易或事项的经济实质，「形式」指其法律形式，当两者出现不一致时，会计处理应当以经济实质为准^[2]。

这一要求的直接作用在于防止会计确认停留在交易的表象上，避免会计信息只反映经济活动的现象而不能反映其本质，从而减少因忽视实质而造成的会计信息失真^[3]。中国《企业会计准则——基本准则》将会计信息质量要求归纳为可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等若干方面，实质重于形式是其中之一^[2]。

原理

该要求的判断起点是经济实质与法律形式的分离。企业发生的多数常规交易，其经济实质与法律形式是一致的，此时按既有会计方法处理即可；但部分交易会刻意把所有权与潜在利益分开，或给出一定会被行使的选择权，或由一连串交易组合后才显现商业效果，这类交易就需要单独判断其实质^[4]。

判断经济实质需要了解交易背后整体的商业逻辑，包括识别交易各方承担的角色、评估交易是否使企业产生新的资产或负债、以及确定风险由谁承担。如果企业承担了隐含于经济利益中的风险，就构成其有权取得该经济利益、进而产生资产的证据；反之，如果企业在法律上或商业上无法避免经济利益的流出，则构成其负有转移经济利益义务、进而产生负债的证据^[4]。资产要素定义中所使用的「控制」概念，正是这一要求在概念层面的体现^[5]。

在国际财务报告准则体系中，该要求未被列为忠实表达的独立组成部分，而是在概念框架中表述为：忠实表达提供的是有关经济现象实质的信息，而不只是其法律形式的信息；若财务报表呈现的法律形式与经济实质不同，就无法实现忠实表达^[6]。2018 年修订的概念框架重新纳入了这一考虑^[7]。

发展历程

中国在 1997 年发布的具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》中首次提出运用实质重于形式来判断是否存在关联方关系，即关联方关系应按其关系的实质判断，而不能仅依据法律形式确定；2001 年施行的《企业会计制度》正式将实质重于形式列为会计核算应当遵循的原则之一^[8]。

2006 年 2 月 15 日，财政部以财政部令第 33 号公布修订后的《企业会计准则——基本准则》，自 2007 年 1 月 1 日起施行，其中第十六条规定企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据^[9]。与以往相比，2006 年发布的企业会计准则体系更加强调并注重对该要求的运用，将其纳入会计信息质量要求体系之中^[5]。

在国际层面，1989 年的编报财务报表框架已包含依据经济实质而非法律形式进行列报的要求；2010 年版概念框架未单独提及，2018 年修订后的概念框架则重新对该要求作出表述，并在后续章节中进一步具体化^[7]。

应用

融资租入固定资产是运用该要求的典型场景。就承租方而言，租赁协议并未使其取得租赁资产的法定所有权，但租赁期占资产使用寿命的大部分、最低租赁付款额现值也接近租赁开始日资产的公允价值，据此在租赁期内由承租方实际承担该项资产的风险和报酬，因而将融资租入固定资产视同承租方自有固定资产确认和计量，可以解决折旧计提与成本补偿的问题^[5]。

在收入与金融工具领域，商品已经售出但企业为保障到期收回价款而暂时保留法定所有权时，该权利通常不构成客户取得商品控制权的障碍，在满足其他收入确认条件时即可确认收入；企业发行的优先股或永续债，若附有强制付息义务，则确认为负债而非所有者权益^[2]。

在合并与关联方判断方面，企业可将未持有权益但能够控制的结构化主体纳入合并范围，因为这类主体的相关活动由合同安排决定而非源于表决权；判断投资方是否享有可变回报时，也应根据合同安排的经济实质而非法律形式进行判断^[2]。此外，企业出售金融资产时若约定在所出售资产现金流量无法收回时购买方可向企业追偿，则可认定企业保留了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，不应当终止确认该金融资产^[2]。长期股权投资后续计量方法的选择以及附有追索权的商业承兑汇票出售确认为质押借款等情形，同样体现这一要求^[10]。

在国际准则下，租赁、客户合同收入等领域也体现相近的处理逻辑。以租赁为例，承租方在法律上并不拥有资产，但因其控制该资产并享有使用该资产的利益，仍需在资产负债表中确认资产^[11]。

局限

该要求依赖会计人员的专业判断，而判断能力存在高低之分，因此即使运用专业判断，仍可能出现不能如实反映企业实际经济活动的情形，这种可能性被概括为会计风险^[12]。

这一要求不能被过度强调。国际会计准则委员会在编报财务报表的框架中把可理解性、相关性、可靠性和可比性列为重要因素，而可靠性又包括如实反映、实质重于形式、谨慎、中立性和完整性等次级质量特征，实质重于形式在其中处于较次要的地位；若被过分强调，反而可能影响会计信息的可接受性，甚至为主观臆断提供借口^[12]。

在准则适用上，当某项会计准则的具体要求适用于特定交易、事项或情况时，该准则的要求优先适用，实质重于形式并不构成对具体准则条文的替代^[13]。此外，在交易极为复杂、当事人有意隐藏交易真实范围和性质的情况下，识别交易实质本身存在困难^[14]。

参见

• 会计信息质量要求 —— 实质重于形式是其中的一项要求，与其他要求共同构成会计信息的质量标准。

• 企业会计准则——基本准则 —— 其第十六条对该要求作出明确规定。

• 融资租赁 —— 融资租入固定资产的确认是运用该要求的典型情形。

• 合并财务报表 —— 合并范围的确定涉及对该要求的运用。

• 关联方 —— 关联方关系的认定需按关系实质而非法律形式判断。

• 国际财务报告准则 —— 其概念框架包含与实质重于形式相近的要求。