递延税款

定义

递延税款是企业所得税会计中用于反映会计利润与应纳税所得额之间差异所产生纳税影响金额的科目，其性质既可能是资产，也可能表现为负债，取决于期末余额位于借方还是贷方。^[3] 在 1994 年财政部发布的《企业所得税会计处理的暂行规定》中，递延税款被列为负债类科目，用于核算时间性差异造成的税前会计利润与纳税所得之间的差异所产生的影响纳税金额，以及以后各期转销的数额。^[4] 其期末贷方或借方余额，反映尚未转销的时间性差异影响纳税的金额。^[5]

原理

递延税款的产生源于会计与税法对收入、费用的确认时点或口径存在差异。企业一定时期内按会计规定计算的税前会计利润，与按税法规定计算的应纳税所得额之间，会因计算口径或计算时间不同而形成差额。^[6] 按计算口径不同形成的差额称为永久性差异，在本期发生且以后各期不予转回；按计算时间不同形成的差额称为时间性差异，发生于某一时期，可在以后一期或若干期内转回。^[7]

现行企业所得税会计准则以资产负债表债务法为基础，其核心是确定资产或负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异。^[1] 暂时性差异按对未来期间应税金额的影响分为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，前者将导致未来产生应税金额，后者将导致未来产生可抵扣金额。^[8] 相应的会计关系可表示为：$所得税费用 = 当期所得税 + 递延所得税费用 - 递延所得税收益$。^[9]

在计量上，资产负债表日应按预期收回资产或清偿负债期间的适用税率计量递延所得税资产和递延所得税负债，适用税率发生变化时需对已确认金额重新计量，并将影响数计入变化当期的所得税费用。^[9] 递延所得税资产与负债不进行折现。^[10]

发展历程

1994 年 6 月 29 日，:财政部发布《企业所得税会计处理的暂行规定》，要求企业在负债类科目中增设递延税款科目，编号为 270，外商投资企业为 2301，用于核算时间性差异产生的纳税影响金额，并规定可采用应付税款法或纳税影响会计法处理所得税。^[4] 在纳税影响会计法下，企业一般按递延法进行账务处理，也可根据具体情况采用债务法；采用递延法时，税率变更或开征新税不需要调整递延税款余额的影响。^[11]

2006 年 2 月 15 日，财政部发布《企业会计准则第 18 号——所得税》（财会〔2006〕3 号），自 2007 年 1 月 1 日起实施，改以资产负债表债务法核算所得税，要求企业按账面价值与计税基础的差异确认递延所得税资产或递延所得税负债。^[12] 2011 年 2 月 21 日，财政部令第 62 号将 1994 年的暂行规定列入废止和失效的财政规章目录，原递延税款科目设置不再适用。^[13]

在国际层面，国际会计准则理事会于 2001 年 4 月采纳了《国际会计准则第 12 号——所得税》（IAS 12），该准则原由国际会计准则委员会于 1996 年 10 月发布，取代了 1979 年 7 月发布的相关准则部分内容。^[14] 2021 年 5 月，理事会发布《与单一交易产生的资产和负债相关的递延所得税》修订，收窄了递延所得税确认豁免的适用范围。^[14]

应用

递延税款科目主要应用于采用纳税影响会计法的企业所得税核算。企业按税前会计利润计算借记所得税科目，按纳税所得计算的应交所得税贷记应交税金科目，两者差额借记或贷记递延税款科目；待以后期间转回时，如为借方余额则借记所得税、贷记递延税款，如为贷方余额则作相反处理。^[15]

常见的可抵扣暂时性差异包括计提的资产减值准备、可结转以后年度抵扣的超限额广告费支出、应付而未付的费用等，企业在很可能取得足够应纳税所得额抵扣时确认递延所得税资产。^[2] 应纳税暂时性差异则常见于使用权资产、未实现公允价值变动等事项，需确认相应的递延所得税负债。^[16]

企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应以很可能获得用来抵扣的未来应纳税所得额为限确认相应的递延所得税资产。^[8] 在财务报表中，递延所得税资产与递延所得税负债需按流动性以外的类别单独列示，相关规定不允许将其归为流动资产或流动负债。^[17]

在合并财务报表层面，企业合并中递延所得税资产和负债的确认会影响该合并中产生的商誉金额或廉价购买利得。^[18]

局限

递延所得税资产的确认受到可实现性的限制。企业只能在很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的范围内确认递延所得税资产，超出部分不予确认。^[1] 资产负债表日，企业应对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣其利益，应当减记递延所得税资产的账面价值；在很可能获得足够应纳税所得额时，减记金额可予转回。^[9]

递延所得税的确认存在若干豁免情形。商誉的初始确认，以及既非企业合并、发生时又不影响会计利润和应纳税所得额的资产或负债初始确认所产生的应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债。^[10] 与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，若投资企业能够控制其转回时间且该差异在可预见的未来很可能不会转回，也可不予确认。^[12]

在实务操作中，递延所得税资产和递延所得税负债的确认与计量长期属于会计处理的难点。部分企业仍沿用利润表观分析递延所得税，可能得出与资产负债表债务法不一致的结论。^[2] 此外，暂时性差异与时间性差异在多数情况下相互重合，但部分暂时性差异并非时间性差异，在两种方法下的会计处理结果可能存在区别。^[19]

参见

• 暂时性差异 —— 递延税款核算所依据的账面价值与计税基础之间的差额。

• 递延所得税资产 —— 由可抵扣暂时性差异产生的、可在未来期间抵扣的所得税金额。

• 递延所得税负债 —— 由应纳税暂时性差异产生的、未来期间应付的所得税金额。

• 计税基础 —— 确定暂时性差异时归属于资产或负债的税务金额。

• 资产负债表债务法 —— 现行所得税会计准则所采用的核算方法。

• 企业会计准则第18号——所得税 —— 规范我国企业所得税确认、计量与列报的会计准则。