吸收成本法

定义

吸收成本法是一种管理会计方法，其产品成本由直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用四部分构成；前两项可以直接追溯到具体产品，制造费用不论变动或固定，都要按一定标准分配计入产品^[6][7]。与之相对的变动成本法只把变动的生产成本计入产品成本，把固定制造费用当作期间费用处理，因此同一期间、同一批产品在两种方法下的单位成本和存货价值并不相同^[8][4]。由于它计量的是生产一件产品所牵涉的全部耗费，这种方法也被称为全部成本法^[9]。

固定制造费用是否属于产品成本，是这一方法的核心争议。支持者认为固定制造费用是产品得以形成的必要条件，其效益体现在未来，理应进入存货价值；支持变动成本法的人则认为固定制造费用不符合未来费用规避的条件，只要生产线运转就会发生，应在发生当期列为费用^[10]。围绕这一点的分歧，构成了两种成本计算方法利润口径差异的根源^[3]。

原理

吸收成本法的核算通常经过分配、分摊和吸收三个环节：某一成本中心直接发生的费用先归集到该中心；与多个成本中心相关的费用按合理标准分摊过去；再用制造费用分配率把归集的间接费用计入经过各成本中心的产品^[9]。分配率等于预算制造费用总额除以预算作业量，分母常用人工工时或机器工时^[9][4]。

单位产品负担的固定制造费用，等于当期固定制造费用总额除以产量，因此产量的高低会直接影响单位成本^[5][6]。其基本计算关系可表示为 $单位产品成本=直接材料+直接人工+变动制造费用+\frac{固定制造费用总额}{产量}$^[6][5]。例如某企业全年固定制造费用为 40000，产量为 10000 件，则每件产品分摊 4^[5]。

由于分配率按预算数确定，实际发生的固定制造费用与已分摊金额往往不等，期末需要确认分摊不足或分摊过度，并在利润中作出调整^[2][4]。相应的营业利润按毛利格式列示：营业收入减去销货成本得到毛利，毛利再减去期间费用得到营业利润^[2][4]。

未售出产品分摊到的固定制造费用随存货结转到以后期间，要等产品销售时才进入销货成本，所以存货水平的变动会改变当期利润^[11][12]。当期末存货增加时，吸收成本法算出的利润高于变动成本法；存货减少时低于变动成本法；产销数量相等时两种方法结果一致^[11][10]。

发展历程

吸收成本法成形于20世纪早期，当时材料费用和人工费用是产品成本的主要部分，间接费用与维护费用相对次要且难以直接计量，把这些费用一并计入存货逐渐成为惯例^[13]。有会计史研究指出，19世纪80年代美国马萨诸塞州一家棉纺织企业编制的单位成本报告已同时包含直接成本和间接费用，但其用途主要是制定售价而非存货计价；1900年以后，来自资本市场、监管机构和税务部门的压力才使这种全部成本核算在美国普及开来^[14]。

20世纪上半叶，吸收成本法在成本会计理论中占据主导地位，统一成本核算运动和战时价格管制立法推动了它的传播^[15]。同一时期，为配合泰罗制科学管理，成本核算从事后计算发展为与标准成本法、成本差异分析相结合的事中控制，但基本功能没有改变^[13]。

作为对照的方法也在这一时期出现。1908年已有企业把固定成本与变动成本分开归集，以便计算边际收益用于定价；1936年1月15日，美国全国成本会计师协会的公报发表了已知最早的直接成本法（即变动成本法）文章^[3][16]。此后两种方法的争论长期存在，焦点集中在能否用变动成本口径对外报告^[16]。

20世纪80年代以来，随着产业环境和制度前提变化，作业成本法兴起，被看作对传统间接费用分配缺陷的改进或替代思路^[13]。在中国，制造业自1993年7月1日起统一采用制造成本法，取代了此前把企业管理费计入生产成本的做法^[13]。

应用

吸收成本法最主要的用途是对外财务报告。按公认会计原则编制并对外提供的财务报表要求采用这一口径，所得税申报通常也以它为计算基础^[5][11]。在美国和不少国家，税务申报同样要求使用吸收成本法^[11]。

在存货计价方面，采用吸收成本法时，资产负债表中的存货价值内含固定制造费用，资产的成本构成相对完整^[2][17]。也正因如此，同一批产品在吸收成本法下的存货计价必然高于变动成本法^[2]。

吸收成本法还服务于定价与长期决策。由于单位成本涵盖了全部生产成本，它便于企业采用成本加成定价；从长期看售价必须能够补偿固定成本，因此在长期决策中该方法较为适用^[4][17]。

一项针对制药行业的问卷调查显示，约36.5%的受访企业使用吸收成本法，49%使用变动成本法，约15%采用作业成本法；在分摊制造费用时，这些企业最常用的基础是直接人工成本，部分企业使用机器工时或直接材料^[8]。

局限

固定制造费用的分配带有一定主观性。选用什么作为分配基础、各项费用如何在不同成本中心之间分摊，都会影响最终算出的单位成本^[4][2]。在产销不平衡时，用这种方法计算的分期利润可能无法真实反映当期实际发生的费用^[17]。

利润与销售相互脱节是常见的批评。即使售价和成本水平不变，利润也未必随销售同比例升降，甚至可能出现销量上升而利润下降的情况，原因在于当期利润只负担了已售产品分摊的固定成本^[17][18]。存货增加本身就能提高当期报告利润，管理者因此可能通过年末囤积产品来推高利润，以获取奖金；这种过度生产通常被视为不道德的行为^[11][4]。

这种方法也不便于内部管理使用。它不区分固定成本与变动成本，不利于开展本量利分析、编制弹性预算和进行短期经营决策，对成本控制与业绩考核的支持也较弱^[17][2]。

计算过程相对繁琐，是另一项常被提到的缺点。把固定制造费用摊入产品需要经过较多分配手续，分摊动因的选择和计量也带有随意性^[2][19]。同时，单位产品成本随产量波动：产量越大，单位固定成本越低，这可能刺激企业片面追求产量、忽视销售^[17][2]。

参见

• 变动成本法 —— 只把变动生产成本计入产品成本、把固定制造费用作为期间费用的核算方法。

• 作业成本法 —— 按作业与成本动因分配间接费用，用于弥补传统分摊方式不足的方法。

• 固定制造费用 —— 吸收成本法与变动成本法分歧的核心项目。

• 制造成本法 —— 中文语境中与吸收成本法常被并列使用的成本核算方法。

• 本量利分析 —— 依据成本性态研究成本、业务量与利润关系的方法，吸收成本法不便于开展。

• 公认会计原则 —— 要求对外财务报表采用吸收成本法的会计准则体系。